Por Jorge García
Este artículo trata de dar una cercanía a la regulación que en Estados Unidos de Norte América se ha comenzado a gestar en materia de Criptomonedas. Así como también, a la exploración que los países latinoamericanos deben hacer en la normativa tributaria de este fenómeno para poder brindar las facilidades necesarias a esta economía digital que está surgiendo y que a pasos acelerados está tomando auge.
Este artículo no pretende ser un consejo legal oportuno para que sea tomado como única referencia al momento de guiarse en este tipo de inversiones en Estados Unidos. El suscrito no es abogado autorizado para ejercer en Estados Unidos. No obstante, como estructurador fiscal ha realizado una investigación de la normativa tributaria en criptomonedas que en este país opera, con el único propósito de servir como referencia para que refuerce con sus abogados autorizados en EE. UU. y así mismo, sirva como referencia para investigadores latinoamericanos sobre la normativa incipiente que se está gestando en uno de los principales socios económicos de Latino América.
Antes que la aparición de la famosa Ley de Cumplimiento de Impuestos de Cuentas Extranjeras (FATCA por sus siglas en inglés) se convirtiera en “algo tangible» a principios de la década de 2000, el Servicio de Impuestos Internos (IRS) realizó muchas “expediciones de pesca” para lograr comprender cuales y cómo eran la diversidad de métodos y tipologías que los contribuyentes del Impuesto sobre Rentas de USA utilizaban para mantener fondos en el extranjero, donde en algunos casos eran utilizados para evadir impuestos.
Es importante notar que no siempre los fondos en el extranjero son utilizados para evadir impuestos, pues es importante hacer mención que en este país, la “Economía de Opción”, es una opción muy válida y reconocida incluso por la Corte Suprema de Justicia, para la optimización de la carga fiscal, permitiendo el establecimiento de FamilyOffices en el extranjero o aceptar en sus jurisdicciones las que provienen de otros países.
Producto de las anteriormente mencionadas “expediciones de pesca”, es que el Gobierno Federal de EE. UU., a través del el Departamento de Justicia (DOJ) y el IRS, logró nutrirse y aprender de los flujos de dinero en el extranjero y despuntó con la Ley FATCA en el Congreso en el 2010. Actualmente, con el boom de las criptomonedas y monedas virtuales, el IRS está focalizado lograr entender este enemigo oscuro, que está fuera de su radar y les está mermando sus ingresos, pero para poder entenderlo debe primero adaptarse al ecosistema de monedas virtuales y así lograr posteriormente, cumplir su cometido, que es determinar las variaciones en el patrimonio de los contribuyentes a fin de determinar incrementos en su riqueza, para poder tasar el impuesto correspondiente.
Los Estados Unidos no son los únicos que tratan de investigar, analizar y estudiar el uso y los impuestos aplicables a estos instrumentos financieros de base tecnológica. Del 21 al 22 de julio de 2018, los Ministros de Finanzas del G-20 y los gobernadores de los Bancos Centrales de esos países, se reunieron en Buenos Aires, Argentina, para discutir una serie de temas de fiscalidad internacional, entre ellos el boom de las criptomonedas y la necesidad de una regulación de parte de los Gobiernos. El enfoque se dio en función similar a la del Grupo de Acción Financiera (antes GAFI) para aclarar los estándares aplicables a los “activos crypto”. Francia, Nueva Zelanda, el Reino Unido, Israel y muchos otros países están reforzando su comprensión de las monedas virtuales, así como sus consecuencias legales y fiscales, respectivamente.
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), por ejemplo, ha iniciado un grupo de trabajo para evaluar las criptomonedas y su impacto en el sector financiero actual. De manera similar, las empresas están aumentando su uso de las criptomonedas. Por ejemplo, Facebook en un momento planeó emitir su propio sistema de pago basado en criptografía (denominado «Proyecto Libra»), pero el hecho que el ecosistema no estaba todavía preparado para una moneda virtual sin regulación bancaria, frenó momentáneamente el impulso. No obstante, esto nos hace replantear el futuro de dichas monedas, una vez que sean superados los temas de compliance y los bancos tradicionales logren entender cómo entrar en el pastel y dejen de ser un obstáculo.
Siendo así, el «llamado» que hizo del IRS y el Congreso de Estados Unidos después de haberse nutrido y entendido las actividades relacionadas con la aplicación de las criptomonedas es similar a la situación acaecida cuando inició la investigación FATCA. El 2 de julio de 2018, el IRS anunció una campaña para lograr entender las monedas virtuales y después hacer cumplir el cumplimiento individual de cada uno de los contribuyentes. Un año después, el 26 de julio de 2019, para educar y persuadir a los contribuyentes con impuestos no declarados o no pagados relacionados con las transacciones de criptomonedas para que cumplan voluntariamente con la ley, el IRS emitió un comunicado de prensa titulado «Informe de transacciones de moneda virtual».
El comunicado proporciona tres ejemplos de cartas (Carta del IRS 6173, Carta del IRS 6174 y Carta del IRS 6174-A, que son conocidas por muchos como, las “Cartas del IRS”) donde su cometido es que los contribuyentes logren entender sus obligaciones tributarias y de informes federales de EE. UU. La oración inicial en las Cartas del IRS por sí sola recuerda a las dudas similares a FATCA:
“ información de que tiene o ha tenido una o más cuentas que contienen monedas virtuales y es posible que no haya cumplido con los requisitos de presentación y declaración de impuestos de EE. UU. Para transacciones que involucren monedas virtuales, que incluyen criptomonedas y monedas virtuales no criptográficas”.
De acuerdo al comunicado de prensa, a fines de agosto de 2019, el IRS envió más de 10,000 cartas a los contribuyentes sospechosos de obtener ingresos de las criptomonedas y de no haberlos declarado durante los años fiscales de 2013 a 2017. La advertencia vino de una fiscalización pasiva, donde se los invitó a autocorregir sus declaraciones, sino, está de más advertir lo que viene; una fiscalización y ajuste seguro, donde si se logra demostrar un dolo u ocultamiento de parte del contribuyente, se puede proceder a través de los delitos federales de fraude al fisco.
A ciencia cierta, con una advertencia como esa, cualquiera con tres dedos de frente hubiera corrido a realizar su autoajuste y declarar lo pertinente, en caso de que tenga algo pendiente por declarar, fruto de las criptomonedas, antes que el IRS los contacte.
Sin embargo, para poder cumplir con lo que orienta el IRS, se levantan más dudas que seguridades, y es ahí donde pueden surgir diversos taxloopholes que deben aprovecharse, aclararse o dilucidarse mediante la práctica, la legislación o los pronunciamientos del IRS.
I. Antecedentes de las criptomonedas y aspectos claves
Las criptomonedas, también conocidas como monedas virtuales han sido objeto de un creciente interés por parte de los reguladores gubernamentales, entre ellos podemos enumerar diversos países, como España, Argentina, Ucrania, Corea del Sur, Portugal, México, China, Canadá y por supuesto el protagonista de este artículo, los Estados Unidos, a través de entes federales, tales como: el IRS, El Departamento del Tesoro, La Comisión de Bolsa y Valores, El Departamento de Justicia y el Buró Federal de Investigaciones, entre otros.
El dinamismo del mercado, la ausencia de impuestos, su fácil transferibilidad, la volatilidad y el interés de inversores en las cryptos han sido tan llamativos, que no solamente han abierto oportunidades importantes para inversores, sino que también han logrado convertirse en un target de las Autoridades Tributarias y otros interesados, debido al masivo desvío de caudal de capitales de los jugadores tradicionales y regulados, tales como bancos, puestos de bolsas, entre otros, los cuáles han despertado así un celo en esa zona oscura, que las cryptos traen consigo. Por lo tanto, es que para los más anarquistas es válida la tesis que estas monedas virtuales no crecen debido a los bloqueos de los bancos, no obstante, los más conservadores pregonan que hay muchas zonas grises en ese tipo de inversiones que las hace peligrosas y muy necesaria su regulación. Pero, en cualquiera de los supuestos, lo que sí es cierto es que a criterio del IRS, es necesaria la inclusión de impuestos federales y estatales sobre criptomonedas.
Cuando hablamos de criptomonedas (por ejemplo, Bitcoin, Ethereum, LiteCoin o cualquier otra) hablamos de un sistema de pago electrónico que se basa en pruebas criptográficas, que permiten a las partes intercambiar la misma entre ellos utilizando tecnología blockchain. No requiere una “clearinghouse” o “cámara de compensación” como un tercero para validar la transacción (por ejemplo, un banco). Un blockchain en términos contables es similar a un “libro mayor” nada más que descentralizado de todas las transacciones en una red.
La tecnología blockchain permite a los participantes en la red confirmar transacciones sin la necesidad de un tercero de confianza (eliminando así cualquier comisión que pueda surgir para estos terceros, pero a la vez haciendo aparecer el factor riesgo que los reguladores limitan al tener un control amplio y regulatorio sobre las entidades reguladas, tales como los Bancos Centrales o Instituciones Financieras).
Este libro mayor se encuentra distribuido a través del Blockchain y permite que cada participante en la red acceda y vea simultáneamente la información en la misma, en tiempo real, sin alteración posible alguna. La criptografía permite una garantía, integridad y seguridad en la información única. Los participantes son autónomos en la validación de los cambios de titularidad o sustancia de las monedas, por lo tanto, un tercero independiente es sobrancero.
Los usuarios que aportan información criptográfica a una red para la creación de nuevas monedas se denominan «mineros». Las monedas alternativas se crean a través de la actividad de «minería», en un proceso donde unas granjas de servidores de última generación pueden ser capaces de diseñar algoritmos de cifrado hash que permite insertar nuevos bloques de algoritmos al blockchain.
Solo como manera ilustrativa,es meritorio mencionar que el Bitcoin es un sistema de dinero electrónico entre pares, el mismo fue introducido por primera vez en 2008 por una persona desconocida o un grupo de personas que usaban el seudónimo Satoshi Nakamoto. Lo que motivó a los mismos, según comunicados de muchos medios, fue la frustración con la respuesta inadecuada de los banqueros centrales ante colapso del mercado financiero y la recesión global relacionada en ese momento, es por ellos que varios innovadores de tecnología financiera se propusieron crear Bitcoin como una forma alternativa de dinero para resolver el problema de la falta de confianza en los bancos centrales.
Para comprender mejor la fiscalidad de las criptomonedas, es imperativo primeramente revisar y aterrizar conceptos. Por ejemplo: los términos «criptomonedas», «monedas virtuales» y «monedas digitales» los referiremos como sinónimos (favor no confundir estos términos con el de Dinero Digital, el cuál es una plataforma que cuenta con una autorización del ente regulador, donde se realizan transacciones con Dinero Real).
Una «moneda digital» es un medio de intercambio basado en Internet con características similares a las monedas físicas. La «moneda virtual» es una subcategoría de la moneda digital, y la Autoridad Bancaria Europea la define como:
«Moneda Virtual: una representación digital de valor que no es utilizada por un banco central o una autoridad pública ni necesariamente vinculada a una moneda fiduciaria, pero que es aceptada por natural o personas jurídicas como…”
El término «criptomoneda» es una subcategoría de moneda virtual en la que se utilizan técnicas de cifrado para regular las diversas generaciones de unidades de moneda y verificar la transferencia de fondos. Una «wallet”ó“e-wallet» se refiere a una plataforma donde las criptomonedas adquiridas pueden ser intercambiadas por otras criptomonedas y se almacenan en lo que denominados ewallet, que a su vez almacena una clave pública/privada (es decir, una dirección digital) que permite al propietario acceder, usar o transferir el bitcoin. Una wallet de moneda virtual es similar a una cuenta bancaria, excepto que vive en una dirección numérica.
La moneda virtual más común es bitcoin. Sin embargo, hay muchos otros, denominados «altcoins», que incluyen ethereum, ripple, litecoin, dash, etc. Igualmente tenemos los bitcoins de futuro, o Bitcoin Future, que son similares a un forward o un swap, donde se fija una fecha de adquisición a futuro de un precio fijado en la actualidad. Por otro lado, tenemos a los hardforks, que no es más que, un cambio en el protocolo subyacente que divide la criptomoneda en dos (por ejemplo, donde bitcoin se divide en bitcoin cash).
Un hardfork resulta en dos monedas de base blockchain. Igualmente, es importante entender ¿qué es un airdrop de criptomonedas? Este se refiere cuando un blockchain distribuye tokens o monedas a la comunidad de cripto tenederos como una cuestión de protocolo (es decir, sin consideración). En general, para recibir estas monedas, el contribuyente ya debe poseer criptomonedas de la cadena de bloques relevante (es decir, bitcoins o ethereums). Por último, una oferta inicial de monedas (ICO) se refiere a desarrolladores, empresas e individuos que usan ICO o ventas de tokens para levantar capital. Los compradores pueden usar moneda fiduciaria (por ejemplo, dólares estadounidenses) o monedas virtuales para comprar monedas o tokens virtuales.
Un Exchange de bitcoins permite a los usuarios comprar y vender monedas virtuales o criptomonedas con otras monedas virtuales o moneda fiduciaria. Un intercambio de criptomonedas es una plataforma de intercambio en línea que facilita el comercio entre criptomonedas, moneda fiduciaria y otras monedas virtuales (por ejemplo, bitcoins a cambio de dólares estadounidenses o ethereum a cambio de bitcoins).
El Exchange conecta a compradores y vendedores respectivos a su «bid» (oferta) y «ask» (demanda). Los usuarios depositan dinero fiduciario en el proceso de intercambio mediante el envío de fondos (incluidos giros postales, transferencias bancarias, pagos con PayPal o tarjetas de crédito) al Exchange antes de la ejecución de su operación. El Exchange cobra una tarifa de transacción por X% del valor de la transacción.
La atracción de Bitcoin como moneda virtual se deriva de su función de autoverificación donde los usuarios pueden transferir fondos instantáneamente a otra persona con una billetera bitcoin como si estuvieran pagando en efectivo. Son diversos los comercios que a nivel de USA aceptan bitcoins para comprar bienes (por ejemplo, overstock.com) o servicios como los Miami Dolphins, que ofrecen a los asistentes a los juegos, poder adquirir desde su casa losboletosde entrada.
II. Fiscalidad de las criptomonedas en EE. UU.
Guías del IRS
En marzo de 2014, el IRS publicó el Aviso 2014-21 (conocido en el argot tributario norteamericano como el “Aviso”), el cuál es considerado cómo la única guía que el IRS ha publicado antes de emitir las Cartas sobre impuestos a las criptomonedas. A manera introductoria, el IRS analizó si una criptomoneda debe clasificarse como una moneda o propiedad para fines del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos.
En general, una «moneda virtual» se define como «representaciones digitales de valor que funcionan como un medio de intercambio, una unidad de cuenta y/o una reserva de valor». Una moneda virtual convertible se define como una subcategoría de una moneda digital o una «que tiene un valor equivalente en moneda real, o que actúa como un sustituto de la moneda real «. Por lo tanto, es probable que el Aviso no contemple impuestos sobre otras formas de criptomonedas, como las que tienen características de “smartcontract” (ethereum). Un «smartcontract» se refiere a un protocolo de computadora que ejecuta automáticamente los términos de un acuerdo bilateral o multipartidista sin un intermediario.
El siguiente es un resumen de temas relevantes para la tributación de las criptomonedas.
1- Fiscalidad de las monedas virtuales
A nivel de tratamiento fiscal oportuno, el IRS ha dejado en claro que, a efectos del impuesto federal sobre la renta, las cryptos se deben tratar como propiedad. Los principios fiscales generales aplicables a las transacciones de propiedad se aplican a las transacciones que usan moneda virtual. Por lo tanto, las reglas aplicables a las transacciones de divisas bajo el subcapítulo J del Código de Rentas Internas NO son aplicables y, por lo tanto, las monedas virtuales no pueden generar ganancias o pérdidas a efectos del impuesto federal sobre los ingresos de los EE. UU.
Siendo así, supongamos que un contribuyente recibe como pago por cualquier bien o servicio, una moneda virtual. Por lo tanto, este debe incluir en su ingreso bruto el valor justo de mercado de la moneda virtual medido en dólares estadounidenses a partir de la fecha en que se recibió la moneda virtual. La base de la moneda virtual que un contribuyente recibe como pago por bienes o servicios es el valor justo de mercado de la moneda virtual en dólares estadounidenses a partir de la fecha del recibo, por lo tanto, es esta la que servirá para determinar la base imponible a fines del Impuesto Federal sobre Ingresos en EEUU. Es decir, todas las transacciones con moneda virtual deben informarse en dólares estadounidenses a partir de la fecha de pago o recibo.
Cuando un contribuyente recibe una moneda virtual que excede su base ajustada, el contribuyente debe reconocer la ganancia imponible. Del mismo modo, el contribuyente reconoce la pérdida si el valor de mercado de la propiedad recibida es menor que la base ajustada de la moneda virtual. En general, §1012 establece que la base del contribuyente en la propiedad es su costo. La Sección 1016 proporciona reglas con respecto al ajuste de costos (es decir, divisiones de acciones, dividendos de acciones, reorganizaciones corporativas, etc.). En el contexto de monedas virtuales, al determinar la base o el costo al momento de venta, se justifica una revisión cuidadosa de las asignaciones básicas para gastos deducibles.
El carácter de ganancias o pérdidas dependerá si la moneda virtual es un activo de capital (por ejemplo, acciones, bonos y otras propiedades de inversión) propiedad del contribuyente. Alternativamente, una moneda virtual que no se trata como un activo de capital producirá ganancias o pérdidas ordinarias para el contribuyente en su venta o intercambio. El inventario y otras propiedades mantenidas para la venta a clientes o en un negocio se tratan como propiedades que no son un activo de capital.
2- Fiscalidad de las actividades de los mineros
Un contribuyente que «mina» la moneda virtual obtiene ingresos brutos al recibir la moneda virtual al valor justo de mercado y a la fecha de recepción. Además, si la «extracción» de una moneda virtual por parte de un contribuyente constituye un comercio o negocio, y el contribuyente no realiza la actividad minera como empleado, El Aviso requiere las ganancias netas del trabajo por cuenta propia (ingresos brutos menos deducciones permitidas) como resultado de aquellas actividades para generar ingresos de trabajo por cuenta propia sujetos a impuestos de trabajo por cuenta propia.
De manera similar, cuando un contratista independiente realiza servicios que constituyen ingresos de trabajo por cuenta propia y recibe moneda virtual por la prestación de servicios, el valor justo de mercado de la moneda virtual recibida de los servicios prestados como contratista independiente, medido en dólares estadounidenses a la fecha de recepción, constituye -ingreso de empleo, sujeto a impuestos de autoempleo. El Aviso omite indicar si los gastos comerciales ordinarios y necesarios según §162 asociados con la minería deben ser deducibles.
3- Aplicación de Wash Sale Rules según §1091
La aplicación de Wash Sale Rules según §1091 a las criptomonedas es incierta. En general, un Wash Sale es una transacción en la que un inversor vende acciones o valores con pérdidas y luego vuelve a comprar las mismas acciones o valores idénticos dentro de un plazo de 30 días. El Congreso, para asegurar que un contribuyente no pueda reclamar una pérdida esencialmente por una pérdida fantasma que se ha creado sin ningún cambio en la sustancia económica, promulgó la §1091 para rechazar la pérdida. Además, para que se aplique el §1091, la pérdida debe ser la de «acciones o valores» y los contratos u opciones relacionados para adquirir o vender «acciones o valores». En el contexto de las criptomonedas, es difícil evaluar la aplicación de las reglas de ventas de lavado ya que la clasificación de una criptomoneda o monedas virtuales para los fines de estas reglas permanece abierta y sujeta a debate.
4- Aplicación de Straddle Rules bajo §1092
Primeramente, como Straddle Rules, podemos inferir -de manera superficial- que es una norma anti-elusión que impide el aplazamiento debido del Impuesto sobre la Renta o la conversión de la renta ordinaría o la ganancia de capital a corto plazo en ganancia de capital a largo plazo al no permitir la deducción prematura de una pérdida en la venta o la disposición de un tramo de una posición combinada mientras retiene la otra posición de compra o compensación. Ejemplo: una promesa de venta puede verse compensada por una promesa de compra. Sin embargo, esta práctica está en gran medida restringida por el requisito de que las ganancias y pérdidas en las transacciones de productos deben informarse en función de su valor al final del año.
En materia de cryptos, las reglas de la sección §1092 abordan las posiciones de compensación en bienes personales que se negocian activamente. El Código define las posiciones compensatorias como «posiciones con respecto a la propiedad personal si hay una disminución sustancial del riesgo de pérdida del contribuyente de mantener cualquier posición con respecto a la propiedad personal debido a que tiene una o más posiciones con respecto a la propiedad personal.» Las reglas de la sección 1092 pueden ser aplicables a las criptomonedas siempre que:
una moneda virtual se trate como propiedad personal para la que existe un mercado establecido, y;
hay posiciones de compensación que pueden resultar en una disminución sustancial del riesgo de pérdida para esa propiedad.
En el contexto de las monedas virtuales, las reglas estratificadas pueden proporcionar oportunidades de planificación al diferir el reconocimiento de pérdidas y modificar el período de tenencia de la propiedad enajenada según las reglas.
5- Reglas del método contable (de inventarios) relacionadas con las monedas virtuales
Hasta la fecha, el IRS no ha proporcionado ninguna orientación con respecto al método de contabilidad apropiado para la venta de criptomonedas. Un contribuyente puede elegir entre tres métodos aceptables para calcular las ganancias y pérdidas, a saber: primero en entrar, primero en salir (FIFO), último en entrar, último en salir (LIFO) e identificación específica. En ausencia de orientación reguladora, un contribuyente debe garantizar la confirmación de la documentación que detalla cada transacción de criptomonedas.
6- Tratamiento de intercambios similares antes del TCJA
Efectivo para intercambios terminados después del 31 de diciembre de 2017, el no reconocimiento de ganancias o pérdidas en “intercambios similares” solo está permitido en el intercambio de bienes inmuebles mantenidos para uso productivo en un comercio o negocio o para inversión si tales bienes inmuebles se intercambian únicamente por bienes inmuebles. Antes de la promulgación de la Ley de Reducción de Impuestos y Empleos (TCJA), el tratamiento 20 §1031 estaba disponible para el intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual. Por ejemplo, un contribuyente puede haber cambiado Bitcoin por Ethereum y viceversa.
La Sección 1031 es una disposición de no reconocimiento que proporciona una excepción a la regla de que todas las ganancias realizadas deben ser reconocidas. El principio subyacente para un intercambio «similar» es que el intercambio de un activo por otro no genera ningún beneficio económico. Los activos se intercambian esencialmente.
Dado que las monedas virtuales o las criptomonedas se han clasificado como «propiedad» en virtud de la Notificación, las disposiciones de §1031 pueden ser aplicables a los intercambios de monedas virtuales anteriores a TCJA. La única limitación a la disposición según lo dispuesto en los reglamentos es que la definición de «tipo similar» se refiere a «la naturaleza o el carácter de la propiedad y no a su grado o calidad». Sin embargo, hay algunos matices en el estatuto. Por ejemplo, los bienes inmuebles situados en los Estados Unidos y los bienes inmuebles situados fuera de los Estados Unidos no se consideran «similares». En el contexto de los productos básicos, el intercambio de lingotes de plata con lingotes de oro no cumple con los requisitos de §1031; sin embargo, los lingotes de oro pueden intercambiarse con lingotes de oro. El IRS no ha proporcionado orientación sobre el tratamiento de las criptomonedas en el contexto de intercambios «similares» antes de la promulgación de la TCJA. Sin embargo, los contribuyentes que mantienen una posición de intercambio «similar» en el contexto de las criptomonedas deben asegurarse de cumplir con los requisitos de información y divulgación, incluida la presentación del Formulario 8824, Intercambios de tipo similar.
7- Seguimiento de ganancias y pérdidas de capital con criptomonedas
Otra tarea pendiente del IRS es abordar la forma de rastreo de los cálculos de ganancias y pérdidas de capital (base y valor justo de mercado) en el contexto de las monedas virtuales «convertibles». Como moneda virtual «convertible» (por ejemplo, un bitcoin) entendemos que es una que se puede intercambiar libremente en otra moneda virtual sin supervisión regulatoria alguna. Cuando se utiliza una moneda virtual para comprar bienes o servicios, se produce una transacción en la que las partes deben realizar un seguimiento del valor justo de mercado (FMV) de la moneda en el momento de la transacción. El costo o la base del contribuyente determinarán sirve para determinar sí se ha producido una ganancia o pérdida, así como su duración (transacción a corto o largo plazo).
Algunos expertos en el tema han dado algunas sugerencias, tales como simplificar los onerosos requisitos de mantenimiento de registros, que son necesarios para calcular las ganancias y pérdidas de moneda virtual, mediante la aplicación de los métodos de seguimiento §1012 bajo FIFO, LIFO o el método de identificación específico similar a la forma en que se venden las acciones a través de un intercambio. Además de lo anterior, algunos profesionales han sugerido que el IRS debería proporcionar una minimis rule para los contribuyentes que pueden tener una cantidad mínima de transacciones en moneda virtual o pequeñas transacciones (por ejemplo, comprar café), puesto que esto la verdad no causa ningún perjuicio latente, por el momento, al fisco.
Un contribuyente puede elegir entre tres métodos aceptables para calcular las ganancias y pérdidas, a saber: primero en entrar, primero en salir (FIFO), último en entrar, último en salir (LIFO) e identificación específica.
8- Métodos de valoración utilizados para valorar las criptomonedas.
Según el Aviso 2014-21, las transacciones con moneda virtual deben informarse en dólares estadounidenses. Además, los contribuyentes deberán determinar el FMV de la moneda virtual en dólares estadounidenses a partir de la fecha de recepción. El IRS ha estipulado que:
“si una moneda virtual se cotiza en un intercambio y el tipo de cambio se establece por la oferta y la demanda del mercado, el valor justo de mercado de la moneda virtual se determina al convertir la moneda virtual en dólares…”
Sin embargo, el IRS no considera cómo los contribuyentes deben valorar, por ejemplo, los tokens emitidos por compañías que no cotizan en una bolsa con un tipo de cambio establecido. Además, el IRS no aborda el hecho de que hay numerosos intercambios publicados y los valores informados en esos intercambios fluctúan. Por ejemplo, Coindesk, Blockchain, Xapo, Google, Gemini, Winkdex, Bitstamp y Kraken, todos reportan el precio de los bitcoin con ligeras variaciones. Algunos miembros del Congreso han escrito al Comisionado del IRS con la esperanza de obtener orientación adicional sobre esta consulta limitada.
9- Donaciones caritativas, regalos, fideicomisos y propiedades y su aplicación en el contexto de criptomonedas y tokens
Ya se ha establecido que el trato de las monedas virtuales debe ser como propiedad para fines del impuesto federal sobre la renta. No obstante, hay un gran elemento que debe ser considerado ampliamente y es la volatilidad y valoración con la determinación de la FMV de una criptomoneda. Pues, la gran mayoría de los planificadores de bienes y fiduciarios que ejercen la «regla del inversor prudente» han dudado en estructurar activos en materia de criptomoneda (transferencia en fideicomisos o como obsequios). Las consultas sobre la valoración, la determinación de cómo reclamar tokens perdidos y cómo informar criptomonedas en una declaración de impuestos sobre el patrimonio, entre otros, siguen siendo cuestiones pendientes. Además, el IRS no ha proporcionado una orientación más sólida en términos de transferencia de monedas virtuales en el contexto de caridad o donaciones, según el Informe Fidelity Charitable 2018, las donaciones de Bitcoins hechas a Fidelity Charitable aumentaron a $ 69 millones en 2017, casi diez veces más que el año anterior. Sin embargo, en ausencia de la orientación del IRS, los inversores que han realizado contribuciones caritativas a una organización §501 (c) (3) pueden enfrentar impuestos sobre ganancias de capital por las criptomonedas que cobraron. El inversor también puede «regalar» la criptomoneda directamente a la organización benéfica sin cobrar primero el activo y deducir el valor de la donación, siempre que los activos se hayan mantenido durante más de un año.
Muy en general, podríamos indicar que una excepción limitada que aplique por «propiedad fácilmente valorada», como acciones que cotizan en bolsa, una contribución caritativa de propiedad con un valor de más de $ 5,000, será necesario una evaluación calificada de un tasador calificado, así como una carta de reconocimiento de la organización benéfica y un Formulario 8283 completo, Contribuciones caritativas no monetarias.
En el contexto de las criptomonedas, como los bitcoins, el IRS requiere que un contribuyente proporcione una valoración según lo dispuesto en los mercados establecidos. Sin embargo, debido a que las criptomonedas son relativamente nuevas, no hay mercados establecidos para ofrecer una valoración precisa que fluctúe enormemente en términos de precio y valor en un día determinado. Los profesionales han sugerido una regla que permitiría a los contribuyentes confiar en un promedio de dos mercados de moneda virtual establecidos y los requisitos de fundamentación de §170 (f), sin embargo, el IRS no ha proporcionado ninguna orientación específica hasta la fecha sobre este puntaje. En ausencia de una guía confiable del IRS, sin embargo, los contribuyentes deben seguir las reglas para la propiedad donada.
10- Fiscalidad de las ofertas iniciales de monedas (ICO)
Ha sido regla general que en materia de Cripto, una compañía emite tokens para:
recaudar capital o;
usar la plataforma de la compañía para comprar bienes y servicios.
para fines de marketing, una empresa puede establecer como estrategia regalar tokens para dar a conocer su plataforma.
Es así que podemos inferir que algunos tokens pueden tener características similares a las acciones, como el derecho a pagos similares a los dividendos en función de los objetivos de rendimiento predefinidos del emisor. La utilidad subyacente de algunos tokens puede estar borrosa entre la deuda y el patrimonio y el propósito del inversor (canjear para usar en la plataforma de la empresa o mantener la apreciación del valor).
Si bien el Aviso 2014-21 proporciona orientación con respecto a las opiniones del IRS de que la moneda virtual convertible se trata como propiedad, y no como moneda, a efectos fiscales, el IRS todavía está pendiente de definir el tratamiento fiscal que debe aplicarse a los emisores de criptomonedas.
El tratamiento fiscal de las ICO tampoco está claro. Las emisiones de tokens, también conocidas como ICO, tuvieron un aumento sin precedentes recientemente en todo el mundo. Una ICO es una herramienta de levante de capital muy útil, sin emitir deuda o capital tradicional y usar los tokens para comprar bienes y servicios. Cada token tiene su propia característica y funcionalidad específica (es decir, autorizada como un sistema de pago para la compra de bienes y servicios). Además, algunos tokens tienen características similares a las acciones que permiten a su titular pagar dividendos en función de la preferencia u objetivos del emisor.
El tratamiento del impuesto sobre la renta federal de los tokens depende de la ubicación del emisor, interna u offshore, así como de cómo se estructura inicialmente el token. El IRS ha declarado que ve una moneda virtual convertible como propiedad (y no como moneda) a efectos fiscales. Sin embargo, todavía tiene que proporcionar orientación sobre el tratamiento fiscal de un emisor de criptomonedas. La primera consulta es analizar si un token criptográfico se trata como deuda o capital a efectos del impuesto federal sobre la renta. La segunda consulta es determinar si la empresa emisora es una corporación nacional o extranjera. Si la compañía emisora es una corporación extranjera, se justifica un análisis cuidadoso con respecto a las reglas federales de impuestos a las ganancias relacionadas con la tributación de una corporación extranjera controlada (CFC Rules, por sus siglas en ingles), una Compañía de Inversión Extranjera Pasiva (PFIC) y los matices fiscales internacionales promulgados en la TCJA.
Por ejemplo, una corporación extranjera en el extranjero con propietarios estadounidenses que cumpla con los requisitos de las reglas de CFC puede enfrentarse con la subparte F y los ingresos intangibles globales de bajos impuestos (GILTI), incluidos los ingresos imponibles estadounidenses de cualquier accionista estadounidense directo o indirecto. Según la TCJA, los accionistas estadounidenses de una CFC deben incluir los ingresos imponibles estadounidenses en su participación proporcional anual de GILTI. En el contexto de la emisión de tokens por una corporación extranjera que cumpla con los requisitos de un CFC, un profesional debe estimar la cantidad de GILTI que un CFC producirá en una venta de tokens y analizar los requisitos de §951A (a).
Se produce un hardfork donde hay un cambio en el protocolo subyacente que divide la criptomoneda en dos (por ejemplo, donde bitcoin se divide en bitcoin cash), lo que resulta en dos monedas blockchain. Como resultado de un hardfork, el contribuyente obtiene una nueva moneda (por ejemplo, bitcoin cash) además de la moneda original. El gobierno no ha abordado el tratamiento fiscal de los hardfork en el contexto de la criptomoneda. Sin embargo, algunos profesionales de impuestos han comparado el tratamiento con el de una división de acciones o dividendos de acciones. El 19 de marzo de 2018, la Sección de Impuestos de la Asociación de Abogados de los Estados Unidos solicitó al IRS que emitiera una guía temporal sobre «hardforks «, incluida la provisión de un safeharbor para los contribuyentes cuyas criptomonedas mutaron o dividieron en diferentes monedas.
11- Pérdida de clave privada o contraseña
Uno de los principales assets de las cryptos es su anonimato, no obstante, esto tiene un aspecto no tan agradable, tales como son su clave digital privada la cuál es única y está asegurada por una contraseña que solo el propietario conoce. Sí esta se pierde, la moneda virtual se pierde, también. En materia de impuestos federales, se permite a los contribuyentes no corporativos una deducción por ciertas pérdidas derivadas de incendios, tormentas, naufragios u otras víctimas, o por robo, incurridos con respecto a bienes que no se utilizan en un comercio o negocio ni se mantienen en una transacción realizada para lucro. No obstante, para los periodos fiscales 2018 -2025, las pérdidas personales por daños y robos personales que de otra manera son deducibles de una persona generalmente son deducibles solo en la medida en que sean atribuibles a un desastre declarado por el Gobierno Federal. Antes de la promulgación de la TCJA, las pérdidas por accidentes bajo §165 eran permisibles. Si bien el IRS y el Aviso no han brindado ninguna orientación sobre este tema en relación con las monedas virtuales, es poco probable que el IRS permita una deducción por pérdidas fortuitas antes de la TCJA con respecto a las monedas virtuales por el simple hecho de extraviar una clave privada.
12- Implicaciones fiscales en caso de robo
En 2014, una plataforma de cambio de moneda virtual denominada Mt. Gox perdió millones de dólares en criptomonedas para sus inversores. Unos años más tarde, se robaron cerca de 120,000 bitcoins de las cuentas de los clientes en Bitfinex, una plataforma de intercambio en Hong Kong. El IRS no ha brindado orientación sobre si los contribuyentes podrían deducir monedas virtuales que cumplirían los requisitos de §165 antes del TCJA o durante años antes de 2018. Al igual que con el robo de otros activos financieros, si la moneda virtual se adquirió en una transacción realizada con fines de lucro, una pérdida por robo sería deducible.
Además de las ambigüedades establecidas en los ejemplos anteriores, sería útil que el IRS brindara orientación sobre las consecuencias fiscales de las criptomonedas en el contexto de fondos y, más específicamente, el comercio, la inversión y la extracción de criptomonedas. Por ejemplo, ¿la recaudación de fondos se reconoce como ingreso? ¿Cuál es la diferencia entre las ofertas de acciones y la venta de bienes y servicios? ¿Cuál es el tratamiento de los tokens restringidos proporcionados a los empleados en modalidad stock options?¿Deben ser tratados de manera similar al tratamiento de recepción de acciones restringidas? El IRS no ha proporcionado ninguna guía sobre estas consultas que no sean los principios generales establecidos en el Aviso.
III. Soportes transaccionales
En general, el §6001 proporciona los requisitos mínimos de mantenimiento de registros automatizados para fines del impuesto sobre la renta. En ese sentido, se requiere que cada persona mantenga registros adecuados, pues se busca corroborar posiciones de rendimientos de ingresos, pérdidas y bases imponible. En el contexto de las monedas virtuales, un pago realizado con monedas virtuales está sujeto a informes de información. Un informe crítico para la precisión es el mantenimiento de registros adecuados para medir con precisión los ingresos relacionados con cada moneda virtual.
Considere el siguiente ejemplo. Una persona que en el curso de un negocio o negocio realiza un pago que se trata como un ingreso fijo y determinable (es decir, tipos de ingresos similares al FDAP, incluidos alquileres, salarios, salarios, primas, anualidades y compensaciones) utilizando moneda virtual con un valor de $ 600 o más para un destinatario no exento de los EEUU. en un año contributivo para informar el pago al IRS y al beneficiario. Los pagos de moneda virtual se deben informar en el Formulario 1099-MISC, Ingresos varios, utilizando el valor justo de mercado de la moneda virtual en dólares estadounidenses a la fecha de pago.
Todas las contribuciones de seguros federales, incluidos los impuestos de la Ley Federal de Contribuciones de Seguros (FICA), deben declararse en el Formulario W 2, Declaración de salarios e impuestos. Los pagos realizados con moneda virtual están sujetos a retenciones de respaldo en la misma medida que otros pagos realizados en la propiedad. Un pagador debe solicitar un número de identificación de contribuyente (TIN) de un beneficiario. En ausencia de un TIN, un pagador debe respaldar la retención de un beneficiario antes del pago si el pagador recibe una notificación del IRS de que se requiere respaldo. Por lo tanto, los pagos del empleador con monedas virtuales como forma de pago por servicios constituyen salarios para fines de impuestos laborales y están sujetos a retención de impuestos federales.
Por otro lado, también los intermediarios de tarjetas de crédito están sujetos a reportes de información específica si en un año calendario se liquidan más de 200 transacciones para el comerciante y los pagos de ingresos brutos realizados al comerciante exceden los $ 20,000. Estas organizaciones de liquidación de terceros (TPSO) deben informar los pagos realizados a un comerciante en el Formulario 1099-K, Tarjeta de pago y Transacciones de red de terceros, si se cumplen las condiciones anteriores. El aviso 2014-21 establece que los pagos realizados en relación con transacciones de bitcoin u otra moneda virtual pueden ser reportados en el Formulario 1099-K. Para fines de informes, el valor de la moneda virtual es el valor justo de mercado de la moneda virtual en dólares estadounidenses en la fecha de pago.
Sin embargo, el Aviso no considera los requisitos de información de las transacciones en moneda virtual a cambio de propiedad o efectivo que no se pueden informar en el Formulario 1099-K. En cambio, proporciona una disposición general donde los contribuyentes estarán sujetos a sanciones por incumplimiento de las leyes fiscales, incluidas las transacciones en moneda virtual. También establece que los pagos insuficientes atribuibles a las transacciones en moneda virtual pueden estar sujetos a sanciones, incluidas las sanciones relacionadas con la precisión según §6662. El hecho de no informar correctamente las transacciones en moneda virtual también puede someter al contribuyente a la información que informa penalidades bajo §6721 y §6722. Sin embargo, el Aviso proporciona alivio bajo una causa razonable por no presentar una declaración de información.
Para evitar las sanciones anteriores, los contribuyentes que participan en transacciones en moneda virtual deben asegurarse de tener un sistema de registro para rastrear la base y las ganancias o pérdidas de cada transacción. En particular, sería prudente realizar un seguimiento de todas las fechas de adquisición y venta, y cualquier otra información de base de costos. No está claro, en este momento, si los contribuyentes deberán registrar todas las transacciones en el Anexo D, Formulario 8949, Ventas y otras disposiciones de activos de capital.
Por ejemplo, los emisores de moneda virtual pueden desear crear un sistema de seguimiento o inventario para cada moneda emitida. Del mismo modo, los minoristas que aceptan monedas virtuales deben conservar la documentación sobre el monto de sus ventas. La documentación debe almacenarse para proporcionar justificación o verificar el valor de la moneda virtual al momento de la transacción en dólares estadounidenses.
Tampoco está claro en este momento si se requiere que las personas de EE. UU. Notifiquen los obsequios de moneda virtual de una persona que no es de EE. UU. O las distribuciones de una entidad que no sea de EE. UU. Fideicomisos y recibo de ciertos obsequios extranjeros.
Generalmente, los contribuyentes deben informar los pagos en efectivo que excedan los $ 10,000 recibidos en un comercio o negocio en el Formulario 8300, Informe de pagos en efectivo de más de $ 10,000 recibidos en un comercio o negocio. Los pagos en efectivo se definen para incluir moneda de EE. UU., Moneda extranjera, cheques de caja, giros postales y otros instrumentos similares. Dado que el Aviso 2014-21 establece que las monedas virtuales no son monedas, presumiblemente el informe del Formulario 8300 no se aplica a las monedas virtuales.
1- Consideraciones internacionales: informes de información en el extranjero
El Aviso 2014-21 tampoco proporciona ninguna orientación sobre si los propietarios de monedas virtuales deben cumplir con los requisitos de informes internacionales. En general, los ciudadanos estadounidenses, los residentes permanentes legales o las personas con presencia sustancial en los Estados Unidos (es decir, personas estadounidenses) deben presentar un Informe de Cuenta Bancaria Extranjera (FBAR) en la Red de Cumplimiento de Delitos Financieros del Departamento del Tesoro (FinCen) donde la persona estadounidense tiene un interés financiero o autoridad sobre cualquier cuenta financiera fuera de los Estados Unidos donde el valor máximo agregado de cualquier cuenta que exceda los 10K en cualquier momento durante el año calendario.
Una «cuenta financiera» para los requisitos de informes de FBAR incluye lo siguiente:
Cuentas bancarias (por ejemplo, cuentas de ahorro), cuentas corrientes, depósitos a plazoo cualquier otra cuenta mantenida en una institución financiera;
Cuentas de valores como corretaje o cuentas de custodia;
Cuentas de futuros u opciones de productos básicos;
Pólizas de seguro o contratos de anualidades;
Fondos mutuos o fondos comunes; y
Algunos fondos de pensiones y cuentas de jubilación
Un «EE. UU. persona tiene un «interés financiero» donde:
La persona de EE. UU. es el beneficiario efectivo de la cuenta o tiene el título legal de la cuenta;
El titular de la cuenta es una persona que actúa como un agente, un nominado, un abogado u otra persona que actúa en nombre de la persona de los EE. UU. con respecto a la cuenta.
El IRS no ha brindado orientación en este momento sobre si un contribuyente que posee criptomonedas en un intercambio de criptomonedas en el extranjero (por ejemplo, Xapo.com o Binance.com) o en una e-wallet extranjera (por ejemplo, Blockchain.com) debe informar cuenta en un FBAR en el sentido de los tipos de cuentas anteriores. Sin embargo, según el lenguaje contenido en las Cartas, parece evidente que los contribuyentes que tengan criptomonedas en una moneda extranjera o billetera estarán sujetos al mismo tipo de informes FBAR. Bajo el encabezado «Informe de transacciones en moneda virtual», la Carta del IRS 6174 establece que la obligación de informar todas las ventas, intercambios y otras disposiciones de moneda virtual «se aplica independientemente de si la cuenta se mantiene en los Estados Unidos o en el extranjero». Por lo tanto, los contribuyentes que tienen, sus criptomonedas fuera de los Estados Unidos deben volver a visitar sus posiciones para garantizar que cumplen con todas las obligaciones internacionales de declaración de impuestos, incluidas las FBAR.
Además de lo anterior, las personas de EE. UU. También deben proporcionar un Formulario 8938, “Declaración de Activos Financieros Extranjeros Especificados”, anualmente con su declaración de impuestos sobre los ingresos con respecto a un «activo financiero extranjero específico».
Los activos financieros que deben informarse en el Formulario 8938 son más amplios que los que deben informarse en un FBAR e incluyen, entre otras categorías, “cualquier cuenta financiera. . . mantenido por una institución financiera extranjera «y» cualquier interés en una entidad extranjera».
Dicho lo anterior, un contribuyente que tenga criptomonedas en forma física (es decir, no en efectivo), en un cambio de moneda virtual extranjera (p. Ej., Xapo.com) o una ewallet (p. Ej., Blockchain.com) presumiblemente tendría que informar las cuentas de propósitos del Formulario 8938 dado que el contribuyente tiene una cuenta financiera (la e-wallet) mantenida por una institución financiera extranjera (el intercambio). Además, un requisito de informe del Formulario 8938 puede aplicarse en la medida en que una persona estadounidense posea «un interés en una entidad extranjera ». Nuevamente, apoyándose en el lenguaje en las cartas del IRS, un contribuyente que tenga una criptomoneda en una moneda virtual extranjera está bien informado para informar su interés en el Formulario 8938.
Compare esos ejemplos con, por ejemplo, intercambios de divisas virtuales formados en los Estados Unidos (p. Ej., Coinbase.com, Gemini.com) donde esos activos no se clasificarían como «activos financieros extranjeros específicos» y, por lo tanto, normalmente no están sujetos a los informes del Formulario 8938.
En este momento, el gobierno no ha proporcionado orientación sobre si los contribuyentes que poseen (i) una cuenta en un intercambio digital extranjero, (ii) una e-wallet extranjera, o (iii) una clave privada extranjera debe informar cualquiera de estos intereses en un FBAR y el Formulario 8938. Sin embargo, según el lenguaje en las Cartas del IRS, parece que el gobierno tiene la intención de hacer cumplir los informes para los contribuyentes que tienen criptomonedas en el extranjero.
Conclusión:
La única conclusión real y cierta, es que las criptomonedas llegaron para quedarse. Las regulaciones de parte del del IRS para hacer cumplir el pago de impuestos por criptomonedas acaba de comenzar y está lejos de terminar. Al igual que los contribuyentes con cuentas en el extranjero para actividades nefastas que no creían que FATCA tuviera ningún diente y se vieron mordidos; así también los contribuyentes no conformes con cuentas de criptomonedas y transacciones que no han sido reportadas al IRS se encontrarán en una posición de desventaja cuando el Gobierno los contacte para obtener una explicación. Sin embargo, para ser justos, dado el crecimiento y la amplitud de las monedas virtuales, el Gobierno también debe proporcionar orientación adicional que complemente el Aviso emitido. Mientras tanto, los profesionales de impuestos deben conocer bien el uso y el aumento de las criptomonedas (y la tecnología subyacente, blockchain) para asesorar mejor a los contribuyentes que necesitarán sus servicios en el futuro.
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