Por Jorge L. García O.
En veces anteriores he tenido mucha amplitud de hablar sobre este tema, investigando las tipologías penales en materia de Defraudación Fiscal, tanto en mí país (Nicaragua), como en donde tuve la oportunidad de especializarme (Costa Rica), así mismo he investigado ampliamente este asunto en el ámbito latino americano, como también las corrientes evolutivas de la figura que se plasman en Organismos Internacionales, como son el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT).
En esta ocasión, actualmente me encuentro radicado en Panamá, donde después de varios meses he tenido la ocasión de poder validar el “boom” mediático que se le ha dado a la mal llamada “Ley que Penaliza la Evasión Fiscal”, los motivos por la que la considero “mal llamada” es que esta norma no solo abarca supuestos de Evasión Fiscal, sino que abarca supuestos de otras tipologías penales.
En el presente caso, esta normativa o reforma al Código Penal, posee dos tipologías penales;
- El Delito de Blanqueo de Capitales, ampliado en la reforma anteriormente mencionada, y;
- Delitos contra el Tesoro Nacional, comprendiendo el beneficio ilícito de estímulos fiscales o reintegro de impuestos.
Al respecto considero oportuno, hacer previamente un símil de las figuras penales que en algunos países se utilizan en la lucha contra la defraudación fiscal y que por lo general tienden a confundirse, veamos:
- Evasión Fiscal: El cuál a criterio propio, no es más que el concepto genérico que contempla toda actividad tendiente a sustraer- total o parcialmente- en beneficio propio, un tributo legalmente debido a la Administración Tributaria (AATT).
Es decir que estamos hablando de toda acción u omisión, que en contradicción con la ley fiscal al mismo, provoca indebidamente la disminución o eliminación de la denominada carga tributaria.
Acá, lo principal es disminución o eliminación de la carga tributaria, siendo así que este concepto permite incluir los deberes formales (declaración de partes interesadas, brindar información de terceros, etc.) y no solamente los deberes materiales (pago de un tributo).
Ejemplos: Falta de Inscripción en los Registros de Contribuyentes, Falta de Presentación de Declaraciones (o presentación incompleta), y la falta de impuestos declarados.
Podemos entonces decir que la evasión fiscal, esta mayormente vinculada con 3 obligaciones trascendentales: Inscribirse en Hacienda, Llevar Contabilidad en debida forma y pagar los tributos.
Normalmente, en la práctica, la evasión fiscal se da con un mayor ardid y un mayor tecnicismo, especialmente en cuentas anidadas, uso de sistemas de inventarios UEPS, PEPS y promedio ponderados, torceduras de NIIF, para evitar normas de capitalización de pasivos o normas de subcapitalización, entre otros…
- Elusión Fiscal: Vinculada especialmente a la acción de eludir obligaciones tributarias. Esta acción en principio se supone que es lícita, pues supone que los Contribuyentes buscan utilizar los tax loopholes ó vacíos legales de las normas fiscales para poder apertrechar sus estrategias fiscales.
En este supuesto muchas veces y fácilmente se puede pasar de estar en un supuesto no regulado por la norma a una simulación de actos jurídicos, por lo tanto, es imperativo que los Estados regulen a través de Candados Fiscales, el uso de estrategias de planificación fiscal a través de normas como son el Principio de Realidad Económica y el Incremento Injustificado de Patrimonio para ajustes del Impuesto sobre la Renta.
A través de muchos foros internacionales y algunos tratadistas, se discute mucho las posiciones antagónicas respecto al tema;
Por un lado, tenemos a los liberales que consideran que la elusión fiscal es una figura que busca eliminar o reducir la carga tributaria por medios lícitos bajo el amparo de Safe Harbor o refugios legales, no tenidos en cuenta por el legislador en la etapa de elaboración de la ley, ya sea por una redacción deficiente, o bien por que esa ley origina efectos no previstos al entrar en relación con el resto del ordenamiento jurídico.
Por el otro, tenemos a los conservadores que consideran que la elusión fiscal es una conducta antijuridica impropia, que consiste en eludir la obligación exigida por la ley mediante el empleo de formas jurídicas inapropiadas para los fines que económicamente persiguen las partes.
Ejemplo: Los regímenes PYME que buscan incentivar la generación de pequeñas empresas, donde algunos contribuyentes, fraccionan sus actividades empresariales en diversas empresas pequeñas por perseguir únicamente el beneficio fiscal, la anterior estrategia choca de manera directa con el principio de realidad económica, ampliamente abordado.
Podemos entonces decir que la evasión fiscal, esta mayormente vinculada con 3 obligaciones trascendentales: Inscribirse en Hacienda, Llevar Contabilidad en debida forma y pagar los tributos.
Normalmente, en la práctica, se requiere un gran aparato estatal y estrategias de información exógenas muy amplias en tiempo y costos para poder determinar un sistema que permita darle el seguimiento adecuado, por ello es muy poco probable que las AATT puedan perseguir de manera efectiva las actividades de Elusión Fiscal.
- Planificación Fiscal: Esta actividad recae especialmente sobre la tesis de una Economía de Opción, aceptada por la Corte Suprema de Justicia de USA a través de una Tesis Doctrinal, que dice:
“ (…) cualquier persona puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más bajo o reducido posible; no está obligada a elegir la fórmula que más convenga a la Administración Tributaria, ni aún existe el deber patriótico de incrementar sus propios impuestos, ya que ese actuar no importa violación de la ley, sino evitar el hecho imponible y por consecuencia el nacimiento de la pretensión tributaria (…).”
Lamentablemente, en Latino América no he podido ver ningún fallo o aceptación de ese criterio, por lo tanto, el mismo no es vinculante en estas latitudes.
Ahora, retomando el tema de la consideración de Delito Base o Delito Precedente para el Blanqueo de Capitales, los Delitos contra el Tesoro Nacional, podemos inferir hay un gran avance, en materia de Compliance, pues vuelve muy severas las consecuencias por este tipo de delitos. Ya que imaginemos que alguien con un antecedente de investigación por Blanqueo de Capitales, se vuelve ingrato para el sistema financiero, pudiendo fácilmente ser nominado a las famosas listas grises…
Ahora, con respecto al Delito Contra el Tesoro Nacional, me permito transcribir el mismo, para su correcto desglose:
“Quien en beneficio propio o de un tercero y con intención incurra en defraudación fiscal contra el Tesoro Nacional de la República de Panamá y afecte la correcta determinación de una obligación tributaria para dejar de pagar, en todo o en parte, los tributos correspondientes, será sancionado de dos a cuatro años.
La pena prevista en el presente artículo solo será aplicable cuando el monto defraudado del tributo en un periodo fiscal sea igual o superior a trescientos mil balboas (B/. 300,000.00), sin incluir multas, recargos e intereses en el cálculo de la suma.
En casos inferiores a trescientos mil balboas (B/. 300,000.00), la competencia será de la autoridad tributaria.
La conducta penal incluida en este artículo se aplicará tal como está definida en el Código de Procedimiento Tributario”.
En Panamá, a diferencia de otros países, existe el delito administrativo, el cuál consiste a una figura penal que es juzgada y sancionada en sede administrativa, donde dicha sanción consiste en una imposición de multa, no superior a trescientos mil balboas (B/. 300,000.00).
Así mismo el tipo penal de Delitos contra el Tesoro Nacional, incluye las conductas penales propias del Procedimiento Administrativo, diferenciándose únicamente del Delito Administrativo en la cuantía.
No se omite mencionar que el delito en materia administrativa es muy amplio y caben muchos supuestos, como son; la apropiación indebida de impuestos, goce indebido de estímulos y reintegros fiscales, evasión fiscal, elusión fiscal y defraudación tributaria. Pues el artículo anterior no se puede digerir solo, sino que debe ser contemplado o ampliado con las normas del Código de Procedimiento Tributario, los cuáles dejan abiertos los caminos de la AATT para poder ajustar conductas irregulares tanto en supuestos de evasión o elusión fiscal.
Por otro lado, vale la pena enaltecer que aún así, con todas estas normas penales y administrativas, actualmente existe una situación que a Panamá lo pone todavía en la palestra y es la falta de regulaciones en las recomendaciones del GAFI, pero ese es un tema algo ajeno al fiscal, donde actualmente podemos decir que hay un amplio espectro ya regulado.
No obstante, es importante decir que lo anterior no afecta regímenes especiales para empresas como son el régimen de Empresas Offshore, el cual no tributa por rentas no generadas en el país y el régimen de sede de Empresas Multinacionales (SEM). Lo que sí existe, es la obligación de llevar una contabilidad ordenada y por ende tener que compartir toda la información de acuerdo a los Convenios de Intercambio de Información suscritos en el país.
Cuando se tienen negocios internacionales, puede ser difícil mantenerse en debido cumplimiento de las normativas de cada país. Mundo Offshore recomienda asesorarse con expertos en asuntos fiscales, para así asegurarse de mantenerse en el debido cumplimiento y evitar posibles sanciones o problemas en el futuro.
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